El pasado 10 de marzo de 2022, la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) dictó un pronunciamiento que seguro no ha dejado indiferente a criptoartistas y fanáticos de los NFTs, también denominados “tokens no fungibles“. La Resolución Vinculante V0486-22 llama la atención por ser la primera de la DGT que se pronuncia acerca de la fiscalidad de los NFTs e incluso acerca de su naturaleza jurídica.
El consultante es una persona física que se dedica a vender, mediante una plataforma de subastas por Internet, ilustraciones transformadas mediante Photoshop, en formato NFT. Es decir, lo que es objeto de venta es el NFT que representa esas ilustraciones digitales, y no las propias ilustraciones en sí.
Antes de analizar la Resolución, debemos recordar que los NFTs no cuentan hoy en día con regulación ni normativa propia. La Propuesta de Reglamento relativo a los mercados de criptoactivos (más conocido como Reglamento MICA), la norma que el legislador europeo ha previsto para regular determinados aspectos de los criptoactivos, no incluye a los NFTs en su redacción. Por su parte, la Circular 1/2022 de la CNMV relativa a la publicidad de criptoactivos presentados como objeto de inversión, también excluye en su ámbito de aplicación a los NFT.
1. Naturaleza jurídica de los NFTs
Los NFTs son tokens no fungibles, certificados de autenticidad que representan un activo digital único. La DGT así los define, añadiendo que los NFTs actúan como activos digitales únicos, que no pueden intercambiarse entre sí, y cuyo subyacente puede ser todo aquello que pueda representarse digitalmente. Así, puede ser objeto de tokenización una imagen, un vídeo, música y obras de arte en general.
Una vez generado el correspondiente archivo digital (en el caso del consultante, una ilustración), ésta se sube a una plataforma en la que, a través de tecnología blockchain y smart contracts, tiene lugar la generación del NFT. La DGT establece así una diferenciación: por un lado, existe el archivo digital subyacente y, por otro lado, el NFT que representa la propiedad digital de ese archivo digital subyacente.
La DGT, después de detenerse a analizar el funcionamiento de los NFTs, reconoce que no existe todavía ningún pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la naturaleza de este tipo de activos digitales. Sí existe una Resolución vinculante anterior de la DGT que se pronunciaba acerca de los bitcoins y las criptomonedas, pero en esta ocasión, entiende que los NFTs objeto de la consulta no participan de la naturaleza de las criptomonedas, al no configurarse como divisas ni tratarse de bienes fungibles.
2. Calificación de la consulta: entrega de bienes o prestación de servicio.
Antes de dilucidar si la venta del NFT por parte del consultante está o no sujeta a IVA, la DGT analiza si la venta de NFTs por parte del consultante se trata de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
El concepto de entrega de bienes viene definido por el artículo 14.1 de la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del IVA como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En base a esta definición, la DGT entiende que no procede la calificación de la venta de los NFT como entregas de bienes, puesto que el objeto de la transacción es el propio certificado digital de autenticidad (el NFT), sin que tenga lugar la entrega física del archivo digital asociado al mismo (la ilustración).
Los servicios prestados por vía electrónica quedan definidos por el artículo 69.3.4º de la Ley 37/1992 sobre IV (en adelante, LIVA) de la siguiente manera: “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos”.
La DGT se remite a anteriores resoluciones vinculantes para recordar que los servicios de modelado digital de un escultor son servicios prestados por vía electrónica, en la medida en que se suministran contenidos digitales que los clientes pueden descargar a través de Internet. Sin embargo, si se realizan prestaciones de servicios consistentes en el diseño personalizado de un determinado dibujo o escultura que es enviado por correo electrónico al cliente, no se trata de un servicio prestado por vía electrónica.
Con base a esto, la DGT concluye que en el supuesto objeto de la consulta no existe un encargo por parte del cliente que implique la personalización de la obra, sino que se trata de bienes digitales únicos y originales y el objeto de la transmisión es el NFT y no el propio archivo digital.
3. Sujeción al IVA de la venta de NFTs
La DGT entiende por la consulta que los adquirentes de los NFTs en la plataforma de subasta en línea son consumidores finales y no empresarios o profesionales actuando como tales.
Con base en el artículo 70 LIVA, la DGT concluye que los servicios prestados por el consultante están sujetos al IVA cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y siempre que esté establecido o tenga su domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
También estarán sujetos a IVA los servicios prestados por el consultante cuyos destinatarios no sean empresarios o profesionales, cuando estén establecidos o tengan su residencia o domicilio habitual en otro Estado Miembro, cuando el importe total del servicio prestado no haya excedido durante el año natural precedente de la cantidad de 10,000 euros. Sin embargo, precisa la DGT que si el destinatario consumidor final está establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en un país o territorio tercero a efectos del IVA, como Ceuta, Melilla o Canarias, los servicios prestados no estarán sujetos a IVA.
No se detiene, por el contrario, a analizar las posibles dificultades que puede tener un prestador de servicios de esta naturaleza a través de plataformas de subasta por Internet, a la hora de conocer el domicilio o residencia habitual del consumidor final y saber, así, si la operación está o no sujeta a IVA.
Concluye la DGT que la venta de ilustraciones tokenizadas a través de plataformas de subasta por Internet constituye un servicio prestado por vía electrónica, que debe tributar al tipo general del 21 por ciento del IVA. Llama la atención, así, que este tipo de operaciones no se beneficien del tipo reducido del 10 por ciento que sí existe para las transacciones tradicionales de obras de arte.
4. Valoración
Esta Resolución Vinculante promete ser la primera de muchas otras cuestiones jurídicas que se debatan en los próximos meses acerca de los criptoactivos en general y de los NFTs en particular. Es una resolución especialmente llamativa, al ser la primera vez que la Administración toma la iniciativa y se pronuncia acerca de la naturaleza jurídica y los aspectos legales que se deben tener en cuenta cuando hablamos de NFTs, sin esperar a que el legislador le oriente.
Poco a poco, los criptoactivos van a dejar de ser cosa de unos pocos y las administraciones públicas los tienen cada vez más presentes en el ejercicio de sus actividades. Tanto es así que por primera vez este año, las criptomonedas han pasado a tener su propia casilla en la declaración de la renta. Los abogados de blockchain cada vez seremos más necesarios.
